国际税收领域若干发展趋势

经济全球化及其相伴生的生产要素的自由流动,使世界各国经济发展逐渐成为一个有机的整体。而世界经济的国际化发展,又使得主权国家之间、国家与跨国纳税人之间的矛盾冲突日渐凸显。特别是全球金融危机以来,国家之间的国际税收博弈日益活跃,呈现出新的发展趋势。
一、国际税收竞争由激烈对抗转向和缓
国际税收竞争的主要目的是运用税收手段吸引国际流动资本,其实质是扩大本国的税源和税基。从世界经济发展过程看,当世界经济处于繁荣时期,税收竞争表现不明显;当世界经济处于萧条时期,税收竞争表现尤为激烈。

在国际税收竞争领域,美国的竞争性政策是通过税制改革和国际税收政策两方面实现的。第二次世界大战以后,美国一跃成为世界最大的资本输出国,大量的资本流向世界各地,促进了欧洲经济的复苏和繁荣。然而,20世纪70年代世界性石油危机以后,美国经济长期在“滞胀”中徘徊,迫使美国政府寻找出路。1986年美国将联邦公司所得税税率从50%降到34%,将个人所得税最高税率从50%降到28%,由10档减为3档。进入20世纪90年代以来,经过多次的调整和改革,现行美国税制初步实现了既定目标。即减轻了企业负担,提高了企业的经济竞争实力,吸引了大量国际资本。2003年1月7日,小布什政府又推出一项以大规模减税为主的经济振兴计划。这项为期10年,总额达6740亿美元的计划,挑起了新一轮的税收竞争。

最近30年来,美国一直在寻求通过国内税法为其出口商提供税收优惠。因此,美国不顾欧盟国家的反对,于1971年通过了国内的国际销售公司(DlSC)税制。2003年5月7日,WTO争端解决机构(DSB)宣布,同意欧盟提出的价值40.34亿美元的贸易制裁清单,[1]才迫使美国最终放弃境外公司税收政策。

由于历史、社会制度和经济发展状况不同,欧洲的税收竞争政策可以分为两个主要部分:西欧国家主要表现为提高企业竞争力的主动性税收竞争;东欧国家主要表现为吸引外资的被动性税收竞争。

国际税收竞争主要体现在所得税制度的制定上,竞争力主要表现在税基、法定税率、股息税和对资本利得及企业重组、合并、收购的税收规定。欧盟成员国的竞争性税收政策主要包括:降低法定税率,同时拓宽税基,调整股息征税政策,实施避税地政策。许多人都认为避税地是发展中国家的专利,而事实上有些欧洲工业化发达国家也实行了避税地政策。爱尔兰、荷兰、卢森堡和瑞士虽然GDP总额只占全欧洲的9%,却吸引了以欧洲为目的地的美国投资的38%。上述4国被OECD鉴定为具有“潜在有害的税收优惠制度”。[2]

东欧国家的税收竞争主要表现为吸引直接投资的竞争。在经历了20世纪80年代末、90年代初的巨变以后,东欧国家迅速向市场经济转型。到90年代末期,大部分东欧国家都大幅度降低了公司所得税税率。

20世纪80年代中期以来,西方工业化国家普遍降低税率,给发展中国家造成了强大的压力。投资环境本来就不如西方工业化国家的发展中国家,如果要发展经济、吸引外资,就得相应降低税率。20世纪90年代末,各发展中国家在发达国家带动下,掀起新一轮降低税率的热潮。同时,发展中国家普遍设立了名目繁多的税收优惠政策,更有一些国家或地区实行极具诱惑的低税政策,成为著名的国际避税地。

2000年6月,OECD发布了《认定和消除有害税收行为的进程》的报告,将不愿与其合作的35个避税地列入黑名单,宣称将对其实施严厉制裁。[3]到2012年,OECD的避税地“灰名单”已基本清空,而且世界范围内已经签署了600多个情报交换协议,[4]“反有害税收竞争的斗争”取得很大成功。需要特别指出的是:OECD提出的标准代表了发达国家的利益,没有或很少考虑发展中国家的利益。在形式公平的表象下,掩盖了实质上的不公平,难免带有一定的倾向性和局限性。

国际税收竞争的直接结果是税率的持续下降。1993年全球企业所得税的平均税率为38%,到2011年已经降低为24.47%。2005年全球个人所得税的平均税率为15.8%,到2012年已经降低为15.4%。[5]降低税率的直接后果是宏观税负降低,政府收入减少。实践证明,激烈的、对抗性的税收竞争会导致受损害国家的抵制,甚至对抗。任何明显的不合作措施和公开的补贴性税收优惠政策都是有害无益的,因此,国际税收竞争直接导致所得税税率的持续下降,并深刻影响税制结构的变化。税收中性渐成主流,税收竞争方式由对抗性竞争转向柔性竞争。

二、国际税收协调由双边向一体化方向扩展
国际税收协调是相关国家采取共同措施来处理国际间税收关系问题的一种方法。由于税收协调的范围、程度不同,国际税收协调可以划分为四个层次:一是主权国家为适应经济全球化的发展,主动改革本国的税收制度或税收政策,使税收制度或税收政策接近国际惯例;二是两个特定主权国家通过磋商,在意见一致的基础上签订税收协定,协调两国之间的税收双边关系;三是在区域经济一体化的基础上,为了共同的目的,区域经济一体化成员国采取一致的税收政策;四是在国际组织协调下,各成员国采取一致的税收行动,取得共同利益。

目前国际税收协调以主动性协调为主,主要通过国际税收协定和税收一体化的形式实现。当前世界各国已经签署了3000多个双边税收协定,多数是关于所得和避免双重征税问题的协定。[6]迄今为止,各国相互之间签订的税收协定已经形成交叉网络,覆盖了世界上绝大多数国家。

欧共体(EEC)国家长期推行税收一体化的政策,取得了突破性进展。1968年取消工业品内部关税,对外统一关税税率。1969年取消农产品内部关税。1967年到1986年连续发布有关增值税的21个指令,协调各国增值税政策。欧盟成立后,通过独立预算、税收制度建议和指令,进一步加强了税收一体化的实施。2008年,欧盟继续推进在成员国之间统一公司税税基的工作,同时发布增值税改革一揽子计划,加强成员国在增值税管理方面的合作。

欧共体与69个非洲、加勒比和太平洋国家在1989年末签订的第四个《洛美协定》,于1990年3月1日起正式生效。这是当今世界上规模最大的南北合作协定,也是欧共体税收一体化最大的联系国制度。[7]除此之外,中国——东盟自由贸易区、北美自由贸易区、中美洲共同市场、非洲经济共同体等也都纷纷协调彼此的税收政策。

建立一个统一的多边国际税收协调体系,进一步设计国际公认的标准税制,是许多人长期梦寐以求的美好愿望。由于各个国家相对独立的经济利益的存在,实现这一理想目标还要经过一个相当长的过程。然而,国际税收协调和区域税收一体化,大大增强了实现这一目标的可能性。展望未来,国际税收协调领域仍面临两大亟需解决的问题:区域税收一体化与国际税收协调的关系问题,以及建立统一的国际税收准则问题。而国际税收协调的发展趋势可以概括为两个方面:第一,区域共同市场的税制及其协调的影响将是广泛的,其将使共同市场内部各成员国税制的某些方面趋于一致,税收的民族国家属性的色彩趋于削弱并淡化,而税收的跨国家国际条约的特点日益增强。随着区域共同市场的发展,税收一体化越来越广泛,成为可供选择的最佳方案。第二,国际组织在国际税收协调中发挥了越来越重要的作用。国际货币基金组织和世界银行都非常关注各国税制发展动态,支持发展中国家的税制改革。世界贸易组织、OECD和欧盟直接参与了国际税收协调的各种事务。OECD致力于消除影响国际投资的税收问题,成功地推广了协调各国双重征税问题的“OECD协定范本”,目前正在致力于治理国际避税地和跨国避税的问题。欧盟也在税收一体化方面做出了突出贡献。